研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是國家為激勵企業(yè)加大研發(fā)投入、推動全社會技術(shù)進(jìn)步而出臺的專項(xiàng)優(yōu)惠政策。近年來，這一政策優(yōu)惠力度不斷增加、適用范圍也逐步擴(kuò)大。為避免企業(yè)因?qū)φ呃斫獍盐詹坏轿欢a(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險，本文總結(jié)了下列常見的風(fēng)險點(diǎn)，提醒納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第三十條第一款規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除。由此，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基礎(chǔ)即為新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝（以下簡稱“三新”），而何為“三新”，就成為判斷研發(fā)費(fèi)用能否加計(jì)扣除的首要條件。

《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）對研發(fā)活動的定義是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。并規(guī)定了企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；對某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變；市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)；社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究等7項(xiàng)活動因不符合適用加計(jì)扣除的研發(fā)定義，而不能享受優(yōu)惠政策。比如，某科技有限公司將“IT180A 汽車板推廣專案”等7個項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，經(jīng)查其實(shí)際屬于對原有材料的性能改善、提升等而非新開發(fā)，故不應(yīng)適用加計(jì)扣除政策，其加計(jì)扣除金額全額納稅調(diào)增。

實(shí)務(wù)中，研發(fā)活動的鑒定是后續(xù)管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)作為非專業(yè)部門，很難判斷企業(yè)的研發(fā)是否具有創(chuàng)造性、是否屬于常規(guī)性升級、是否屬于對某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用等，容易產(chǎn)生稅企爭議。對此，財稅〔2015〕119號第五條第三項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時回復(fù)意見。

財稅〔2015〕119號規(guī)定，煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)等六大負(fù)面清單行業(yè)不適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）（以下簡稱“97號公告”）第四條規(guī)定，財稅〔2015〕119號中不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以財稅〔2015〕119號所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

實(shí)務(wù)中，主要易發(fā)生以下三種錯誤：

1、行業(yè)界定錯誤。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)登記時自行界定行業(yè)，若企業(yè)對行業(yè)界定不準(zhǔn)確，易導(dǎo)致風(fēng)險。比如，一些互聯(lián)網(wǎng)公司研發(fā)的應(yīng)用程序免費(fèi)使用，依靠廣告獲取收入，雖然開具的是信息技術(shù)服務(wù)費(fèi)發(fā)票，但實(shí)為廣告，屬于租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，不能享受加計(jì)扣除。這類企業(yè)盡管開具的信息技術(shù)服務(wù)費(fèi)發(fā)票，但仍需按照廣告收入補(bǔ)繳文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

2、收入總額計(jì)算錯誤。收入總額按照《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計(jì)算。《企業(yè)所得稅法》第六條列舉了九項(xiàng)收入，不僅包括會計(jì)上的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入，還包括企業(yè)在會計(jì)上不計(jì)入收入的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入等，不可簡單等同于會計(jì)收入。

3、投資收益計(jì)算錯誤。現(xiàn)在很多企業(yè)能夠注意到收入總額的構(gòu)成，但減除的投資收益使用的是會計(jì)上的投資收益，由此而產(chǎn)生風(fēng)險。企業(yè)會計(jì)上的投資收益主要由三部分組成：

▎一是成本法下被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利確認(rèn)的投資收益；

▎二是權(quán)益法下投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額確認(rèn)的投資收益；

▎三是轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益。國家稅務(wù)總局所得稅司發(fā)布的《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》（以下簡稱《指引》）指出，從收入總額中減除的投資收益包括稅法規(guī)定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

因此，計(jì)算比例時減除的投資收益也主要包括三部分內(nèi)容：

▎一是成本法下被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利確認(rèn)的股息、紅利收入，

▎二是轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益，這兩部分與會計(jì)一致，

▎三是權(quán)益法下的投資收益與會計(jì)不一致，其主要差異有兩點(diǎn)：一方面會計(jì)上已確認(rèn)為投資收益但稅法上不確認(rèn)。投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額確認(rèn)的投資收益，計(jì)入企業(yè)利潤總額，但不屬于稅法上的收入，應(yīng)作納稅調(diào)減。可以減除的投資收益應(yīng)當(dāng)是已計(jì)入收入總額的投資收益，這部分投資收益未計(jì)入收入總額，自然也不能減除；另一方面會計(jì)不確認(rèn)為投資收益但稅法上確認(rèn)。另一方面會計(jì)不確認(rèn)為投資收益但稅法上確認(rèn)。當(dāng)被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配時，投資企業(yè)在會計(jì)上計(jì)入應(yīng)收股利，但在稅法上作為股息、紅利收入，應(yīng)作納稅調(diào)增，符合免稅收入條件的，再作納稅調(diào)減。

例1：甲是批發(fā)零售企業(yè)，2022年取得主營業(yè)務(wù)收入1000萬元，其他業(yè)務(wù)收入（非負(fù)面清單行業(yè)收入）200萬元，投資收益570萬元，包括成本法下確認(rèn)的投資收益100萬元，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益50萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益420萬元（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1200萬元，長期股權(quán)投資賬面價值780萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)400萬元）。權(quán)益法下確認(rèn)的應(yīng)收股利150萬元。

 

甲自行計(jì)算比例=1000÷(1000+200+100+150+1200-570）×100%=48.08%＜50%，可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。本例，稅法口徑的收入總額=主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入+股息紅利等權(quán)益性投資收益=1000+200+1200+ (100+150)=2650(萬元)。

 

按照《指引》，甲計(jì)算比例時可以減除的投資收益=股息紅利等權(quán)益性投資收入+股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=(100+150)+(1200-400)=1050(萬元)。不適用加計(jì)扣除行業(yè)業(yè)務(wù)收入占比=1000÷(2650-1050)×100%=62.5%>50%，不可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

財稅〔2015〕119號、97號公告和《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）（以下簡稱“40號公告”）規(guī)定了可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍，包括人員人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)，勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)，其他相關(guān)費(fèi)用。

需要注意的是，財會政策和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定也有研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍，前者為《財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》（財企〔2007〕194號），后者為《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號），三者不盡相同。比如，財會政策和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定都將房屋折舊歸集入研發(fā)費(fèi)用，但40號公告只規(guī)定了用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)用。

其他相關(guān)費(fèi)用的風(fēng)險點(diǎn)有兩個：

一是范圍。40號公告第六條對其他相關(guān)費(fèi)用采用了正列舉方式，沒有“等”字，不在列舉范圍之內(nèi)的費(fèi)用不能加計(jì)扣除，比如水電費(fèi)、快遞費(fèi)等。

二是計(jì)算方法。其他相關(guān)費(fèi)用不能全額加計(jì)扣除，根據(jù)40號公告規(guī)定，對其他相關(guān)費(fèi)用不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。具體公式計(jì)算根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）第三條規(guī)定，全部研發(fā)項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部研發(fā)項(xiàng)目的人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和×10%÷（1－10%）。當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算加計(jì)扣除額；當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計(jì)算加計(jì)扣除額。需要注意，計(jì)算其他相關(guān)費(fèi)用限額時，只包括財稅〔2015〕119號規(guī)定的前五項(xiàng)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，不包括其他相關(guān)費(fèi)用自身，具體為“人員人工費(fèi)用”“直接投入費(fèi)用”“折舊費(fèi)用”“無形資產(chǎn)攤銷”和“新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)”。

財稅〔2015〕119號并未規(guī)定專門用于研發(fā)，也就是說，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和研發(fā)共用的設(shè)備、軟件、模具等也可以加計(jì)扣除。但這不是敞開口子，財稅〔2015〕119號第三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。40號公告規(guī)定，直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除；以經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的租賃費(fèi)按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除；用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的折舊費(fèi)按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除；用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的攤銷費(fèi)按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計(jì)扣除。

因此，企業(yè)既從事研發(fā)活動又從事非研發(fā)活動的人員、設(shè)備、無形資產(chǎn)等，要按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，否則不得加計(jì)扣除。

委托研發(fā)要注意以下幾點(diǎn)規(guī)定：

1、企業(yè)委托境內(nèi)外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)算加計(jì)扣除。

2、委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)的，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%與境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用的2/3二者間的孰小值計(jì)算加計(jì)扣除。

例2：乙企業(yè)2023年發(fā)生委托境外研發(fā)費(fèi)用100萬元，當(dāng)年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用為110萬元。按照政策規(guī)定，80萬元（100×80%）計(jì)入委托境外研發(fā)費(fèi)用，當(dāng)年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用的2/3 為73.33萬元（110×2/3）。由于委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用2/3，乙委托境外研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額為73.33萬元。

3、只能在委托方加計(jì)扣除，受托方不能加計(jì)扣除。比如，某稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰公示顯示，某技術(shù)股份有限公司為客戶提供委托研發(fā)服務(wù)，該企業(yè)對上述項(xiàng)目進(jìn)行了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

4、委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)。

5、委托研發(fā)合同需經(jīng)科技行政主管部門登記。

6、委托個人研發(fā)的，應(yīng)憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計(jì)扣除。委托境外個人研發(fā)，不能加計(jì)扣除。

7、委托研發(fā)成果的知識產(chǎn)權(quán)有三種歸屬：知識產(chǎn)權(quán)歸委托方所有、知識產(chǎn)權(quán)歸受托方所有、知識產(chǎn)權(quán)歸雙方共有。只有委托方部分或全部擁有知識產(chǎn)權(quán)時，才可按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。若知識產(chǎn)權(quán)最后屬于受托方，則不能按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。

1、特殊收入。40號公告第七條規(guī)定，企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

2、特殊費(fèi)用。40號公告第二條規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。筆者認(rèn)為，如果投入的材料經(jīng)過研發(fā)活動的實(shí)質(zhì)性加工后，產(chǎn)生的新產(chǎn)品或新產(chǎn)品的任何組成部分，都與所耗用材料的物理性質(zhì)和使用價值有顯著不同，則投入的材料就可以加計(jì)扣除，反之則不能加計(jì)扣除。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，研發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段，前者發(fā)生的支出費(fèi)用化，后者在同時滿足5個條件時確認(rèn)無形資產(chǎn)，其發(fā)生的支出資本化。研究階段的研發(fā)費(fèi)用按照100%在當(dāng)年加計(jì)扣除，開發(fā)階段按照無形資產(chǎn)成本的200%每年加計(jì)攤銷。研發(fā)活動中形成無形資產(chǎn)的，其資本化的時點(diǎn)與會計(jì)處理保持一致。實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，有企業(yè)將應(yīng)資本化的支出費(fèi)用化一次性加計(jì)扣除，提前扣除。

有些大型的研究開發(fā)項(xiàng)目，往往不是企業(yè)自身獨(dú)立完成，需要與其他單位進(jìn)行合作。由于委托研發(fā)和合作研發(fā)適用的加計(jì)扣除不一致，企業(yè)需要明確研發(fā)項(xiàng)目是委托開發(fā)還是合作開發(fā)。委托研發(fā)由委托方按80%加計(jì)扣除，合作研發(fā)由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除。

委托研發(fā)是指企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人基于企業(yè)研發(fā)需求而開展的研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)以支付報酬的形式獲得受托方的研發(fā)成果所有權(quán)。如果研發(fā)成果所有權(quán)僅屬于受托方，委托方不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

合作研發(fā)是指立項(xiàng)企業(yè)通過契約形式與其他企業(yè)共同投入資金、技術(shù)、人力等資源的研發(fā)項(xiàng)目。合作研發(fā)共同完成的知識產(chǎn)權(quán)，其歸屬由合同約定，合同沒有約定的，由合作各方共同所有。

不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用不能稅前扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，折舊、攤銷不能稅前扣除，因此用于研發(fā)活動也不能加計(jì)扣除。

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